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Nuove modifiche per il riporto delle perdite fiscali DL 84/2025

Il D.L. n. 84/2025 è intervenuto sulla disciplina relativa al riporto delle perdite fiscali, ridefinendo i parametri.

Premessa

Per i soggetti Ires la regola generale per il riporto delle perdite fiscali è contenuta nell’articolo 84 Tuir, comma 1, che stabilisce che le perdite formate in un periodo d’imposta sono scomputabili dal reddito imponibile dei successivi periodi d’imposta, nei limiti dell’80 per cento del reddito. Tale limite non si applica alle perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta, che pertanto sono integralmente scomputabili (articolo 84, comma 2).

La regola generale non trova applicazione in caso di trasferimento di partecipazioni di maggioranza (comma 3 dell’articolo 84) ed in caso di operazioni straordinarie di fusione e scissione societaria (articoli 172 e 173 del Tuir). In tali situazioni sono previste ulteriori limitazioni, che nel tempo sono state estese anche al riporto di ulteriori posizioni fiscali soggettive, quali le eccedenze di interessi passivi e le eccedenze di Ace (che, nonostante l’abrogazione dell’agevolazione, continuano ad essere riportabili fino ad esaurimento).

Tali limitazioni sono finalizzate a contrastare il c.d. “commercio delle bare fiscali” e la conseguente compensazione intersoggettiva di perdite fiscali.

Con il D. Lgs. legislativo 192/2024 (c.d. decreto Irpef-Ires, emanato in attuazione della legge Delega per la riforma fiscale), il Legislatore ha apportato modifiche significative alla disciplina della circolazione delle perdite fiscali e delle altre posizioni soggettive.

Tra gli interventi di maggiore rilievo vanno ricordate le modifiche agli articoli 84, 172 e 173 del Tuir, che operano in caso di trasferimento di posizioni fiscali nel contesto del trasferimento di partecipazioni di controllo (articolo 84), nonché nelle operazioni di fusione (articolo 172) e scissione (articolo 173) e l’introduzione nel Tuir dell’articolo 177-ter riguardante le operazioni infragruppo.

Tali misure, che hanno trovato applicazione a partire dal 1° gennaio 2024 per i soggetti aventi esercizio coincidente con l’anno solare (con applicazione di un regime transitorio per le posizioni fiscali maturate sino al 31 dicembre 2023) erano finalizzate a sistematizzare la materia e disciplinare in maniera omogenea il riporto delle perdite in presenza delle diverse fattispecie che limitano tale possibilità.

 

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Riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20% per il periodo d’imposta 2025 (c.d. “IRES premiale”) – Disposizioni attuative (DM 8.8.2025)

L’art. 1 co. 436 – 444 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) ha introdotto per le imprese c.d. “IRES premiale”, che si sostanzia in una riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20% per il solo periodo d’imposta 2025, in presenza di determinate condizioni.

Con il DM 8.8.2025 (pubblicato sulla G.U. 18.8.2025 n. 190) sono state definite le disposizioni attuative dell’agevolazione.

Soggetti beneficiari

L’agevolazione riguarda i soggetti IRES, salvo alcune specifiche esclusioni. Nello specifico, possono beneficiare dell’IRES premiale:

• le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;
• le società cooperative e di mutua assicurazione;
• le società europee di cui al regolamento 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
• gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale e soggetti equiparati, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato con stabile organizzazione in Italia.

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Disposizioni urgenti in materia fiscale (DL 17.6.2025 n. 84) – Novità apportate in sede di conversione nella L. 30.7.2025 n. 108

Con il DL 17 giugno 2025 n. 84, pubblicato nella G.U. n. 138 del 17 giugno 2025 ed entrato in vigore il giorno successivo, sono state introdotte diverse disposizioni urgenti in materia fiscale (il c.d. “decreto Fiscale”).

Il decreto è stato successivamente convertito, con modificazioni, nella L. 30 luglio 2025 n. 108, pubblicata nella G.U. n. 177 del 1° agosto 2025 ed entrata in vigore il 2 agosto 2025. La legge di conversione ha introdotto numerose novità rispetto al testo originario.

Di seguito si illustrano le principali modifiche apportate in sede di conversione del DL 84/2025.

Regime del ravvedimento 2019-2023 collegato all’adesione al concordato preventivo 2025-2028

L’art. 12-ter del DL 84/2025, inserito in sede di conversione in legge, ripropone il regime del ravvedimento, applicabile dai soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale 2025-2026 entro il 30.9.2025.

In particolare, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva saranno inibite:

• le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’a 39 del DPR 600/73, e quelle di cui all’art. 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72;
• relativamente alle annualità 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023

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Attività di trasporto, movimentazione merci e servizi di logistica: opzione per il versamento dell’IVA ad opera del committente

L’art. 1, commi 59-63 della Legge 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha introdotto un regime transitorio opzionale che consente al committente di versare l’IVA, in nome e per conto del prestatore, per servizi resi a imprese di trasporto, movimentazione merci e logistica. Con il D.L. 84/2025 l’opzione è stata estesa anche ai subappalti.

Regime opzionale di versamento dell’IVA ad opera del committente

L’art. 1 co. 57 – 58 della L. 207/2024 ha previsto l’applicazione del meccanismo del reverse charge alle prestazioni di servizi, effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica (art. 17 co. 6 lett. a-quinquies) del DPR 633/72).

L’efficacia di tale disposizione è però subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE.

Nelle more della concessione dell’autorizzazione per l’applicazione del reverse charge, l’art. 1 co. 59 ss. della L. 207/2024 ha introdotto un regime opzionale stabilendo che, per le citate prestazioni di servizi rese nei confronti delle predette imprese, il prestatore e il committente possono optare affinché il pagamento dell’IVA sulle prestazioni rese sia effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, il quale è solidalmente responsabile dell’imposta dovuta.

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Notifica degli atti a mezzo PEC

La Posta Elettronica Certificata (PEC) è un sistema che consente di inviare e-mail con valore legale equiparato ad una raccomandata con ricevuta di ritorno; è infatti in grado di fornire agli utenti la certezza dell’invio e della consegna della e-mail al destinatario, con conseguente opponibilità ai terzi dell’avvenuta consegna del messaggio.

Notifica degli atti a mezzo PEC

Si ricorda che, in forza di un obbligo di legge e di una prassi ormai consolidata, gli Uffici Pubblici (quali Agenzia delle Entrate, Agenzia Entrate-Riscossione, Tribunali e Comuni) così come i professionisti (Avvocati, Dottori Commercialisti) notificano, tramite posta elettronica certificata (PEC), gli atti emessi (avvisi di accertamento, cartelle esattoriali, atti giudiziari) e ogni altra comunicazione avente valore legale, all’indirizzo PEC del destinatario risultante dall’Indice Nazionale degli Indirizzi di Posta Elettronica Certificata (INI-PEC).

La PEC costituisce infatti un tipo di posta elettronica che attribuisce al messaggio trasmesso il medesimo valore legale riconosciuto alla raccomandata con avviso di ricevimento, salvo diversa disposizione di legge. È in grado di attestare l’invio, l’avvenuta consegna e, in taluni casi, anche il contenuto del messaggio e degli eventuali allegati, purché conservati secondo le specifiche normative (si veda in proposito la Circolare 03/2025).

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Affrancamento straordinario delle riserve in sospensione d’imposta (art. 14 del DLgs. 13.12.2024 n. 192) – Decreto attuativo

L’art. 14 DLgs. 12.12.2024 n. 192 ha introdotto la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione d’imposta, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%.

Il DM 27.6.2025 ha stabilito le disposizioni attuative della suddetta disciplina di affrancamento straordinario prevedendo la possibilità di affrancare le riserve (e i fondi) in sospensione d’imposta, ovvero quelle riserve in relazione alle quali, al verificarsi di un determinato evento, la società è tenuta a versare le imposte.

Si tratta, in altre parole, di riserve costituite con utili non tassati, che devono concorrere alla formazione del reddito della società quando distribuiti, o utilizzati a copertura di perdite o, in altri casi, a seconda di cosa prevede la norma in base alla quale le riserve sono state iscritte.

Una volta affrancate, tali poste non saranno più classificate come riserve e fondi in sospensione d’imposta e si potrà procedere a distribuirle ai soci o utilizzarle per altre finalità.

Soggetti interessati

Possono effettuare l’affrancamento:

• soggetti IRES;
• soggetti IRPEF (imprese individuali, società di persone e soggetti equiparati) purché siano in contabilità ordinaria;
• soggetti IRES in regime di trasparenza per opzione ai sensi degli artt. 115 o 116 del TUIR;
• soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Per tutti i soggetti in regime di trasparenza l’affrancamento delle riserve comporta l’imputazione dell’importo affrancato ai soci, cosicché la successiva distribuzione non ha effetti sostanziali (traducendosi nella riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, in precedenza incrementatosi per l’imputazione per trasparenza).

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Concordato preventivo biennale – Modifiche del D. Lgs. 12.6.2025 n. 81

La disciplina del concordato preventivo biennale (CPB), di cui al D. Lgs. 12.2.2024 n. 13, è stata modificata dal D. Lgs. 12.6.2025 n. 81, recante disposizioni integrative e correttive in materia di adempimenti tributari, concordato preventivo biennale, giustizia tributaria e sanzioni tributarie.

Il D. Lgs. 12.6.2025 n. 81 è in vigore dal 13.6.2025, giorno successivo alla sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale 12.6.2025 n. 134.

Abrogazione del CPB per i soggetti in regime forfettario

L’art. 7 del D. Lgs. 81/2025 abroga gli artt. 23 – 33 del D. Lgs. 13/2024, dedicati alla disciplina del concordato preventivo biennale (CPB) per i contribuenti in regime forfetario di cui alla L. 190/2014.

Efficacia dell’abrogazione

L’abrogazione della suddetta disciplina decorre dall’1.1.2025.

Pertanto, l’applicabilità del CPB nei confronti dei soggetti in regime forfetario è stata limitata al solo periodo d’imposta 2024.

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Contribuenti che svolgono attività per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscal (ISA) – Proroga dei versamenti

Con l’art. 13 del D.L. 17 giugno 2025, n. 84 — pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 138 del 17 giugno 2025 ed entrato in vigore il 18 giugno 2025 — sono stati prorogati i termini per i versamenti:

• risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, IRAP e IVA;
• con scadenza originaria al 30 giugno 2025;
• dovuti dai contribuenti che esercitano attività per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), inclusi i soggetti che applicano il regime forfettario (Legge n. 190/2014) o il regime di vantaggio (art. 27, comma 1, del D.L. n. 98/2011).

I nuovi termini previsti sono:

• 21 luglio 2025, senza alcuna maggiorazione;
• 20 agosto 2025, con la maggiorazione dello 0,4%.

La proroga è stata disposta in considerazione delle ulteriori modifiche alla disciplina del concordato preventivo biennale, introdotte dal D.Lgs. 12 giugno 2025, n. 81.

Soggetti interessati dalla proroga dei versamenti

Per quanto riguarda i contribuenti interessati, analogamente agli scorsi anni, l’art. 13 del DL 84/2025 prevede che la proroga al 21.7.2025 senza la maggiorazione dello 0,4%, oppure al 20.8.2025 con la maggiorazione dello 0,4%, si applichi ai soggetti che rispettano entrambe le seguenti condizioni:

• esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), di cui all’art. 9-bis del DL 50/2017;
• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun indice, dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’Economia e delle Finanze (pari a 5.164.569,00 euro).

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Obbligo di assicurazione per rischi catastrofali per imprese residenti e stabili organizzazioni di imprese non residenti – Novità del DL 39/2025 convertito

Il D.L. 31 marzo 2025 n. 39, come modificato in sede di conversione dalla L. 27 maggio 2025 n. 78, è intervenuto sulla disciplina delle polizze catastrofali, introducendo importanti novità in merito a:

• gli obblighi del conduttore e del locatore, nel caso in cui l’assicurazione venga stipulata da parte del primo;
• l’obbligatorietà della copertura assicurativa per gli immobili abusivi;
• le regole applicabili alla quota di scoperto.

Inoltre, lo stesso decreto ha previsto una rimodulazione dei termini per adempiere agli obblighi previsti, differenziandoli in base alla dimensione dell’impresa. A partire dal 30 giugno 2025, scatteranno le sanzioni in caso di inadempimento da parte delle grandi imprese.

Vale la pena ricordare che l’obbligo assicurativo è stato introdotto dalla legge di bilancio 2024 (art. 1, commi da 101 a 111 della L. 30 dicembre 2023 n. 213), con l’intento di garantire un risarcimento economico alle imprese con sede in Italia in caso di eventi catastrofici, condividendo il rischio (e i relativi costi) tra Stato e soggetti privati.

 Regolamento attuativo

Le modalità pratiche di attuazione sono state definite dal D.M. 30 gennaio 2025 n. 1, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 27 febbraio 2025 n. 48, che ha disciplinato gli schemi assicurativi per la copertura dei rischi catastrofali.

Chiarimenti ufficiali

Il Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT) ha pubblicato alcune FAQ contenenti i primi chiarimenti sull’applicazione del D.M. 18/2025, fornendo anche indicazioni sull’applicazione delle sanzioni.

Soggetti

Sono tenute a stipulare le polizze catastrofali in oggetto le imprese:

• con sede legale in Italia o con sede legale all’estero con una stabile organizzazione in Italia;
• tenute all’iscrizione nel Registro delle imprese ai sensi dell’art. 2188 c.c.

Il Ministero delle Imprese e del made in Italy, nelle FAQ 1.4.2025, ha chiarito che sono obbligate tutte le imprese iscritte al Registro, “indipendentemente dalla sezione nella quale sono iscritte”.

Con riferimento ai soggetti che svolgono attività professionale, come lo studio legale, il Ministero ha affermato che l’obbligo di stipulare la polizza discende dall’obbligo di iscrizione al Registro delle imprese. Tale chiarimento sembra doversi interpretare nel senso che le società tra professionisti (STP), che sono iscritte nel Registro, devono stipulare le polizze in oggetto.

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Comunicazioni operative sul credito d’imposta “Transizione 4.0” – aggiornamento operativo, esaurimento plafond e obblighi procedurali

Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi rientranti nel Piano Transizione 4.0 è stato più volte oggetto di interventi normativi con l’aggiunta di comunicazioni telematiche necessarie per la fruizione del credito.

In particolare, si ricorda che:

• fino al 29.03.2024 era necessaria solo la comunicazione al termine l’investimento;
• dal 30.03.2024 è stata introdotta sia la comunicazione preventiva che ex post;
• per gli investimenti effettuati dal 01.2025, ai fini del rispetto del limite di spesa, il DM 15.05.2025 a definito una specifica procedura di prenotazione, mediante la presentazione di un nuovo modello di comunicazione. 

La presente Circolare approfondisce:

• il contenuto e la procedura delle nuove comunicazioni da trasmettere al MIMIT;

• l’obbligo di conferma delle domande presentate con il modello precedente del giugno 2025

Nuovo modello di comunicazione

Il nuovo modello di comunicazione, allegato al DM 15.5.2025 come sostituto dal DM 16.6.2025, è composto da:

• un frontespizio, per l’indicazione dei dati identificativi dell’impresa e della tipologia di comunicazione;
• una sezione per l’indicazione delle informazioni sugli investimenti in beni materiali di cui all’allegato A alla L. 232/2016 e l’importo del credito d’imposta.

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